Certificazioni ritenute, esclusa la prova a campione

Nella vicenda oggetto della sentenza 15 settembre 2020, n. 25988, della Sezione Terza penale della Corte di cassazione, la Corte d’appello ha confermato la sentenza di primo grado, in forza della quale il legale rappresentante di una società in liquidazione, era stato condannato alla reclusione per il reato di cui all'articolo 10-bis del Dlgs n. 74 del 2000, quanto all'omesso versamento di ritenute fiscali operate alla fonte in relazione all'anno 2011.
Nel conseguente ricorso per cassazione l'imputato ha lamentato il travisamento della prova e la sua valutazione frammentata, laddove la Corte territoriale ha omesso la valutazione circa l'esistenza di concorrenti posizioni di garanzia in capo agli amministratori delegati, dotati dei medesimi poteri di rappresentanza dell'imputato, ma anche di specifici ed esclusivi poteri in materia dì amministrazione. E aggiunge che il soggetto obbligato all'adempimento andava individuato sulla scorta della normativa tributaria di riferimento, e pertanto esso doveva identificarsi nella persona dell'amministratore delegato, il quale svolgeva il ruolo dell'imprenditore in forza del contenuto del verbale del consiglio di amministrazione, nonché all'esito dei rapporti di forza esistenti all'interno della compagine sociale, ed era il destinatario della specifica delega di funzioni o competenze gestionali, tra cui l'obbligo di procedere al pagamento delle ritenute.
Con altro motivo il ricorrente ha osservato che, anteriormente alla novella recata dal Dlgs n. 158/2015, doveva considerarsi l'assoluta necessità della prova del rilascio al personale dipendente delle certificazioni delle ritenute. In particolare, la prova esperita (anche in ordine ai raffronti tra il modello 770 indicato dalla società e i dati forniti dai dipendenti) e gli accertamenti a campione che sarebbero stati svolti non erano idonei alla prova della consegna delle certificazioni ed in particolare del superamento della soglia di punibilità.

La decisione
Con la sentenza n. 25988/2020, la Corte di cassazione ha accolto il ricorso e ha stabilito che al fine di verificare se è configurabile il reato di cui all'articolo 10-bis del Dlgs n. 74/2000, nel testo ante-riforma, non è sufficiente la verifica "a campione" delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire a una valutazione presuntiva dell'entità dell'inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni, onde accertare se l'omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.
In sostanza, l'imprenditore non può essere condannato per omesso versamento delle ritenute sulla sola base di controlli a campione sulle certificazioni.
Nel merito, la difesa ha tentato di smontare l'impianto accusatorio sostenendo la carenza di prove in relazione all'omesso versamento delle ritenuti dati i limitati controlli messi in atto dagli inquirenti.
La tesi è stata condivisa dal giudice di legittimità, il quale ha ricordato come in tema di delitto di omesso versamento di ritenute certificate, al fine di verificare se il reato è configurabile, alla luce della modifica apportata dal Dlgs n. 158/2015 all'articolo 10-bis del Dlgs n. 74/2000, che ha esteso l'ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione del modello 770.
D'altra parte, per provare il rilascio delle certificazioni, non è necessaria di per sé l'acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali, in primis le dichiarazioni rese dal sostituito (Cass., Sez. Un., n. 24782/2018).
Al riguardo, è stato peraltro recentemente osservato (v. n. 13610/2019) – principio ribadito dalla sentenza n. 25988/2020 in esame - che non è sufficiente la sola verifica "a campione" delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire a una valutazione presuntiva dell'entità dell'inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l'omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.
Anche la Cass. n. 36614/2019 ha di recente affermato che, ai fini della condanna per il mancato pagamento delle ritenute previdenziali, è necessaria la prova del rilascio delle certificazioni da parte dell'imprenditore ai suoi dipendenti non essendo sufficienti il pagamento degli stipendi e la presentazione del modello 770.