Tfr, il criterio Ires può aumentare la deduzione per l’Irap

Il costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato è un onere ammesso in deduzione ai fini Irap. Sono trascorsi quasi quattro anni dall’introduzione della norma avvenuta con la legge 190/2014 (legge di Stabilità 2015) e non sono ancora noti i criteri di identificazione delle componenti del costo complessivo utili a ridurre la base imponibile del tributo regionale.

Tra le voci di costo per le quali non si presenta tale dubbio vi è il trattamento di fine rapporto. Tuttavia, le particolari modalità di rilevazione contabile che interessano il Tfr dei soggetti Ias adopter («service cost» e «interest cost» sono imputati a conto economico, mentre gli utili o le perdite derivanti da modifiche delle ipotesi attuariali sono rilevate nella riserva cosiddetta «Oci») pongono non pochi dubbi in merito al criterio di determinazione della quota Tfr deducibile ai fini del tributo regionale dovuto da tali soggetti. Infatti, il Tfr rilevante ai fini Irap può essere ottenuto con:
•il principio di «derivazione contabile» integrale o parziale (se, rispettivamente, il valore contabile rilevante deve essere quello imputato a conto economico e al prospetto Oci ovvero solo a conto economico);
•la quota Tfr contabilizzata, nei limiti però del valore maturato sotto il profilo giuridico (articolo 2120 del Codice civile);
•o con il valore maturato giuridicamente indipendentemente dalle imputazioni di bilancio, ossia il principio di «derivazione giuridica» (si veda anche la circolare Assonime 15/2018).

Lo stesso importo deducibile in ambito Ires
Adottando il secondo dei criteri elencati, l’onere è ammesso in deduzione per lo stesso importo deducibile in ambito Ires (articolo 105 del Tuir e articolo 2, comma 4, Dm Economia n. 48 del 1° aprile 2009), con l’effetto che, in alcuni periodi di imposta, il valore fiscalmente rilevante ai fini Irap può eccedere quello imputato in bilancio. Tale circostanza, dunque, presuppone un disallineamento tra il (maggiore) valore contabile e quello fiscale, il quale, nei periodi di imposta in cui si presenta un appostamento contabile inferiore a quello fiscalmente riconosciuto, è assorbito fino a concorrenza del cosiddetto «spazio di deducibilità» (articolo 2 del Dm).

La circolare 22/E/2015, chiarendo alcuni aspetti della deduzione con riguardo agli accantonamenti ai fondi spese del personale, ha fornito un’interpretazione favorevole al contribuente, consentendo la deduzione Irap per gli utilizzi di fondi accantonati nei periodi precedenti il 2015. Tuttavia, se tali accantonamenti avevano fatto parte del costo del personale non ammesso in deduzione ai fini Irap, determinando la cosiddetta «deduzione analitica» Irap ai fini Ires, la stessa amministrazione finanziaria ebbe a precisare la necessità di rettificare la deduzione, facendo concorrere al reddito imponibile Ires una sopravvenienza attiva.

Importo maggiore all’imputazione in bilancio
Questo chiarimento si dovrebbe applicare anche alle quote del Tfr per i periodi in cui esse sono ammesse in deduzione ai fini Irap per un ammontare maggiore di quello imputato in bilancio. Come gli accantonamenti, infatti, anche il Tfr può aver rappresentato una voce di costo del lavoro che ha determinato la «deduzione analitica». In particolare, in base all’articolo 2 del Dl 201/2011, per i periodi di imposta compresi tra il 2007 e 2011 è stata presentata istanza di rimborso della maggiore imposta sui redditi versata per la mancata deduzione dell’Irap versata sul costo del personale, mentre dal periodo 2012 al 2014 ne è stata consentita «deduzione analitica» ordinariamente nella dichiarazione presentata ai fini delle imposte sui redditi.

Di conseguenza, se nel periodo 2007-2014 si è determinato un maggior valore contabile del fondo Tfr rispetto a quello fiscale, e ai fini Irap si applica il criterio di deduzione Tfr valido anche ai fini Ires, allora sarà possibile, in primo luogo, effettuare deduzioni Irap anche per importi eccedenti quelli contabili. Poi, rappresentando tale maggiore deduzione una circostanza equiparabile a un utilizzo di fondi accesi a oneri del personale, si avrebbe l’effetto che la sopravvenienza attiva richiesta dall’agenzia delle Entrate (per l’utilizzo di fondi del personale) si dovrebbe applicare anche al Tfr.
Tale sopravvenienza attiva, invece, non dovrebbe essere rilevata:
•in assenza di un Tfr deducibile ai fini Irap per un importo eccedente quello contabile;
•e se l’Irap versata sul costo del lavoro non è mai stata dedotta ai fini Ires.

La priorità di attribuzione
Inoltre, l’eventuale disallineamento formatosi anche nei periodi precedenti il 2007 solleverebbe un dubbio su quale parte del Tfr attribuire l’utilizzo della medesima passività (ossia su quello maturato fino al periodo 2007, successivamente ovvero adottando un criterio «proporzionale»). A tal riguardo, si potrebbe seguire il criterio imposto dall’agenzia delle Entrate: sempre la circolare 22/E/2015 ha precisato che «gli utilizzi andranno prioritariamente attribuiti ai fondi accantonati prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina, che hanno generato Irap deducibile, partendo da quelli di data più remota».

Sul punto, e, più in generale, sulle componenti del costo del personale dipendente rilevanti ai fini Irap, sarebbe opportuno un chiarimento, o, auspicabilmente, un’esauriente illustrazione da parte degli organi competenti.