Contenzioso

Per gli amministratori di società iscrizione alla gestione separata Inps

di Silvano Imbriaci

La sentenza della sezioni unite della Cassazione 1545/2017, risolvendo un contrasto giurisprudenziale che non si era sopito neanche dopo un primo intervento chiarificatore ad opera delle sezioni unite (n. 10684/1994), sia pure di segno contrario, ha sancito la natura non contrattuale ma organico/societaria del rapporto che lega l'amministratore con la società nella quale si trovi a coprire tale ruolo.

Uno degli aspetti più rilevanti collegati a questa prospettazione è rappresentato dalla verifica delle sue conseguenze sotto il profilo tributario e previdenziale, in particolare in punto di soggezione a contribuzione del compenso attribuito all'amministratore e di individuazione della gestione contributiva di destinazione. Infatti, al netto del giudizio sul grado di persuasività della tesi seguita dalle sezioni unite (non è il profilo che qui direttamente interessa), è lecito chiedersi se, in presenza di un rapporto organico/societario, continui a mantenere un senso l'iscrizione dell'amministrazione alla cosiddetta gestione separata Inps (articolo 2, comma 26, legge 335/1995) o se invece sia necessario pensare a forme alternative dell'obbligo (esclusa, pare certo, l'ipotesi della ricorrenza di una fattispecie esonerativa).

Peraltro, occorre ricordare che la controversia che ha dato origine alla pronuncia delle sezioni unite riguardava il regime di pignorabilità dei compensi corrisposti agli amministratori (in misura integrale oppure con le limitazioni collegate ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente), e quindi non direttamente il tema della posizione previdenziale di questa particolare categoria di lavoratori; inoltre, e questo non è elemento secondario, non consta, allo stato, che l’Inps abbia ancora preso una posizione interpretativa ufficiale sul punto.

In generale, per l'attività di amministratore, l'assemblea dei soci può decidere di prevedere sia un compenso periodico, sia un trattamento di fine mandato, da erogarsi direttamente o indirettamente, ossia attraverso opzioni di investimento (fondi) o altri canali. Tale compenso, da un punto di vista fiscale, è soggetto a ritenuta alla fonte e, da un punto di vista contributivo, è sottoposto ad aliquota per 2/3 a carico della società e per 1/3 a carico dello stesso lavoratore in conseguenza della sua iscrizione obbligatoria alla gestione separata di cui all'articolo 2, comma 26 citato.

Nel testo post riforma dell'articolo 50 (ex articolo 47) del Tuir sono assimilati a i redditi di lavoro dipendente «…c-bis ) le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica ….. semprechè gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente di cui all'art. 46, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nell'oggetto dell'arte o professione di cui all'art. 49 (ora 53), comma 1, concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente». I compensi ricevuti in relazione all'ufficio di amministratore, dunque, (per effetto del rimando normativo) sono soggetti alla contribuzione alla gestione separata, alla quale deve obbligatoriamente iscriversi l'amministratore (salvi i rapporti con altra cassa professionale per la quale l'amministratore si trovi a versare la relativa contribuzione ordinaria).

Il ragionamento delle sezioni unite muove dalla presa d'atto della natura organica del rapporto che lega l'amministratore alla società. Ricostruire il rapporto dell'amministratore con la società in termini necessariamente “lavoristici”, nelle forme di una collaborazione o addirittura di una subordinazione, significherebbe, nel pensiero delle sezioni unite, presumere l'applicazione della teoria contrattualistica, quando invece la configurazione dei rapporti che meglio si attaglia alle funzioni dell'amministratore è quella di un vincolo organico/societario, di una immedesimazione tra società e soggetto cui è demandata la funzione di amministrazione.

Sul punto le sezioni unite si muovono in aperto contrasto con il precedente arresto del 1994 (sentenza 10680), che aveva attribuito all'attività dell'amministratore i caratteri della collaborazione coordinata e continuativa, in quanto solo all'esterno poteva dirsi apparente una immedesimazione organica, a fronte di una regolamentazione di rapporti di tipo necessariamente contrattuale tra i due soggetti (amministratore e società), dal punto di vista interno.

Sotto il profilo previdenziale, la precedente tesi delle sezioni unite certamente si presenta maggiormente in sintonia con la previsione dell'obbligo di iscrizione nella gestione separata (nella quale trovano naturale ospitalità le forme di collaborazione “coordinata e continuativa”). Se, invece, come ritengono oggi le sezioni unite, il rapporto di lavoro dell'amministratore si spoglia di qualsiasi connotazione contrattuale “interna” per assumere natura e significato solo organico/societario, l'obbligazione contributiva connessa al relativo compenso potrebbe mal conciliarsi con l'iscrizione alla gestione separata, essendo meglio riconducibile, in teoria, in un ambito più generale di prestazioni di lavoro autonomo (e quindi con iscrizione alla gestione speciale, che prevede un'aliquota nettamente inferiore).

Ma le cose non sono così semplici. Far derivare dalla nuova veste “societaria” del rapporto dell'amministratore immediati effetti sull'obbligo contributivo (nel senso di una incompatibilità con l'iscrizione alla gestione separata) non appare operazione così scontata e automatica. Innanzitutto, per la varietà delle forme e dei contesti nei quali in realtà si può presentare l'attività dell'amministratore: basti pensare che spesso sono le stesse parti (società e amministratore) a voler regolamentare i loro rapporti in forme dichiaratamente contrattuali, o come collaborazione o come prestazione d'opera o, a volte, nei limiti rigidi concessi, anche come subordinazione; e questo, tra l'altro, sembra riconoscerlo la stessa sentenza delle sezioni unite, laddove, nella parte finale, ammette la possibilità, in concreto, di un diverso rapporto (subordinazione, collaborazione coordinata e continuativa) rispetto alla fisiologica immedesimazione organica.

E, a ben vedere, lo stesso articolo 2 del Dlgs n. 81/2015 sembra muoversi su questa stessa linea, indicando tra le ipotesi in cui può non applicarsi la regola generale prevista dal comma 1 (a far data dal 1° gennaio 2016, si applica la disciplina del rapporto di lavoro subordinato anche ai rapporti di collaborazione che si concretano in prestazioni di lavoro esclusivamente personali, continuative e le cui modalità di esecuzione sono organizzate dal committente anche con riferimento ai tempi e al luogo di lavoro), quella prevista dalla lettera c del comma 2 («attività prestate nell'esercizio della loro funzione dai componenti degli organi di amministrazione e controllo delle società e dai partecipanti a collegi e commissioni»).

Non sembrano, poi, così immediate le conseguenze dell'opzione interpretativa seguita dalle sezioni unite sul trattamento fiscale destinato a questi compensi (e su quello previdenziale, vista la loro intima connessione, come abbiamo sopra accennato), dal momento che tali compensi di fatto scaturiscono non tanto dall'attività posta in essere dall'amministratore, quanto dal ruolo rivestito all'interno della società e dalla carica sociale assunta. Tanto è vero che la giurisprudenza (anche per effetto dell'articolo 12, comma 11, del Dl n. 78/2010, convertito in legge n. 122/2010, norma di interpretazione autentica dell'articolo 1, comma 208, della legge n. 662/1996 in tema di operatività nelle attività autonome del principio dell'assoggettamento all'assicurazione prevista per l'attività prevalente) e in linea con la distinzione all'interno della gestione separata tra coloro che sono iscritti ad altre forme di previdenza obbligatoria e quanti non lo sono (cfr. articolo 59, comma 16, Legge n. 449/1997), ammette ormai la coesistenza tra assicurazione alla gestione separata per i compensi ricevuti nella funzione di amministratore e iscrizione alla gestione speciale dei lavoratori autonomi nel caso in cui, in concreto, risulti lo svolgimento di attività commerciale o artigiana, oltre alle funzioni di amministratore (cfr. Cass. SSUU 17076/2011 e, per un caso recentissimo, Cass. Sez. Lav. n. 8474/2017).

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