Il reato di indebita compensazione è circoscritto ai versamenti di tipo fiscale

Non commette il reato previsto dall'articolo 10 quater del Dlgs 74/2000, l'imprenditore che attraverso compensazioni indebite omette il pagamento di somme non dovute a titolo diverso rispetto alle imposte sui redditi o all'Iva (nella specie: i contributi previdenziali).

E' questo il principio contenuto nella sentenza 38042/2019 della I sezione penale della Cassazione, resa in una vicenda a margine di un provvedimento di sequestro preventivo per effetto delle contestazioni del delitto sopra indicato, a carico di un consulente fiscale di un'azienda che aveva curato le dichiarazioni dei redditi e, attraverso l'indebita compensazione, aveva omesso il pagamento anche di contribuzione previdenziale.

Il reato indicato all'articolo 10 quater punisce chiunque non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti, differenziando il grado di punibilità a seconda dell'importo annuo delle somme non versate. La norma fa evidente riferimento ai due articoli precedenti (articolo 10 ter e 10 bis, relativi rispettivamente all'omesso versamento Iva e all'omesso versamento di ritenute fiscali).

La questione della quale si occupa la Cassazione riguarda l'inclusione, nella fattispecie criminosa di cui all'articolo 10 quater, delle omissioni comunque realizzate, sia fiscali che contributive, sfruttando l'indebita compensazione. La tesi rigorista, infatti, ritiene che l'articolo 10 quater debba trovare applicazione in tutte le ipotesi in cui l'indebita compensazione determini il mancato versamento di somme dovute, intendendo questa locuzione in senso generale, ossia con riferimento non solo a imposte sui redditi o Iva, ma anche per gli altri titoli elencati ai fini della compensazione (articolo 17 del Dlgs 241/1997) tra cui figurano anche i contributi previdenziali.

Tale interpretazione valorizza non tanto la collocazione sistematica della norma, quanto la distorsione del meccanismo della compensazione rispetto alla sua effettiva finalità, ricomprendendo nella fattispecie criminosa l'indebito pagamento di tutte le somme dovute, senza distinzione tra somme fiscali e somme contributive. Si tratta infatti di somme che comunque trovano collocazione nei modelli di versamento unitario: da qui l'opzione interpretativa che finisce per accomunare, nella condotta di indebita compensazione, coloro che all'esito non assolvono agli obblighi sia fiscali che contributivi.

La giurisprudenza della Cassazione ha varie volte seguito tale linea interpretativa (da ultimo Cassazione, terza sezione penale, 5177/2015), anche se di recente ha dato segni di una parziale correzione di rotta, assegnando comunque rilievo alla collocazione della norma (l'articolo 10 quater) nell'ambito nel Dlgs 74/2000, e costringendo l'interprete a una lettura asimmetrica della fattispecie: sul lato passivo la sanzionabilità delle violazioni in materia di imposte sui redditi e Iva; dal lato attivo la possibilità di portare in compensazione qualunque tipo di tributo o contributo dovuto dal datore di lavoro.

Su questa scia si pone la pronuncia 38042/2019, che evidenzia quale elemento decisivo, l'assenza, nella norma, di una specifica indicazione di omissioni diverse da quelle fiscali (contemplate nei due articoli precedenti), indipendentemente dalle modalità con cui si realizza l'indebita compensazione. La norma è infatti inserita in un contesto fiscale, e il reato riguarda questo tipo di omissioni. Lo stesso articolo 13, comma 1, del medesimo decreto descrive una particolare causa di non punibilità che risulta assolutamente incompatibile con la configurazione del reato anche nel caso di omesso versamento di contributi previdenziali.

Secondo tale disposizione, infatti, i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1 (indicati unitariamente) non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonche' del ravvedimento operoso. Se poi l'indebita compensazione incide su partite debitorie sia fiscali che contributive, non costituisce un ostacolo a questa interpretazione, la semplice necessità di distinguere sul piano contabile le singole voci, operazione che pare, tutto sommato, agevolmente praticabile.