Omesso versamento ritenute certificate, non basta la produzione del modello 770

La fattispecie oggetto della sentenza 20928/2021, della terza sezione penale della Corte di cassazione, prende avvio dalla condanna del legale rappresentante di una società alla pena della reclusione per il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate (articolo 10-bis del Dlgs 74/2000), sulle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti per l'anno 2013, nella misura risultante dalla certificazione rilasciata ai sostituti, superiore alla soglia di punibilità.

L’imputato ha presentato ricorso in Cassazione, evidenziando che l'affermazione di responsabilità nei suoi confronti si fondasse esclusivamente su quanto attestato dai modelli 770 semplificati prodotti dalla pubblica accusa e che i giudici di merito, con motivazione apparente, avessero affermato la sussistenza di «ulteriori elementi documentali di riscontro», dei quali però non era stata fornita indicazione. Si affermava pertanto che, mancando elementi concreti attestanti la consegna da parte del sostituto di imposta delle certificazioni relative alle ritenute operate ai sostituiti, non poteva ritenersi sussistente l'elemento materiale del reato in contestazione.

La decisione della Cassazione
La Cassazione ha accolto il ricorso dell'imputato affermando che, in tema di reati tributari, affinché possa ritenersi configurato, in capo al sostituto d'imposta, il delitto di omesso versamento di ritenute, deve esservi, secondo la formulazione vigente ante Dlgs 158/2015, la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti d'imposta, essendo questo un elemento costitutivo del reato che non può essere surrogato dalla mera avvenuta presentazione del modello 770.

Nel merito, dunque, la Suprema corte, nel ritenere fondata la doglianza dell'imputato, ha evidenziato come, ai fini della decisione della fattispecie in esame, trattandosi di ritenute sulle retribuzioni del personale dipendente contestate all'imputato in qualità di sostituto d'imposta per il periodo di imposta 2013, dovesse farsi riferimento alla norma vigente al momento dei fatti, la quale puniva la condotta di chiunque non versava entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti

Dalla lettera della norma vigente ratione temporis – sottolinea la Cassazione – emerge che la semplice attività di omissione del versamento delle imposte dovute sulla base della dichiarazione presentata dal sostituto d'imposta fosse penalmente irrilevante.
Infatti, il delitto di omesso versamento di ritenute certificate presentava una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, ed una precedente componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte, costituite dal versamento della retribuzione con l'effettuazione delle ritenute e dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione quale sostituto d'imposta, con la significativa precisazione che, essendo il rilascio delle certificazioni ai sostituiti d'imposta un elemento costitutivo del reato, esso non poteva essere surrogato sotto il profilo probatorio o comunque dimostrato in sede giudiziale dell'avvenuta presentazione da parte del sostituto del modello 770 (sezioni unite 10509/2017).

La Corte d'appello, non tenendo conto delle emergenze giurisprudenziali (si veda anche Cassazione 36614/2019), ha errato nel ritenere sufficiente, ai fini del perfezionamento del reato, la mera presentazione dei modelli 770 semplificati prodotti dalla pubblica accusa. E in effetti, il riferimento a «ulteriori elementi documentali di riscontro» non chiarisce se sussista, né quale sia, la documentazione attestante la componente commissiva della condotta necessaria al perfezionamento della fattispecie criminosa imputata al datore.

Ai fini dell'accertamento del fatto di reato deve invece sussistere la prova dell'avvenuto rilascio della certificazione attestante la ritenuta. L'articolo 10-bis del Dlgs 74/2000 prevede infatti che il datore rilasci ai dipendenti le certificazioni attestanti gli importi trattenuti. Con l'espressione «rilascio» – precisa la terza sezione penale – non deve intendersi esclusivamente la formazione delle certificazioni in questione, ma anche l'avvenuta esternazione rispetto alla sfera di influenza del redattore di esse attraverso la materiale consegna delle stesse ai rispettivi destinatari.

A conferma di questa interpretazione, si conclude, non depone soltanto il dato testuale, ma sussistono anche argomenti di carattere logico funzionale, e cioè che tali certificazioni assolvono la loro funzione solo nel momento in cui arrivano nella disponibilità del sostituito, il quale potrà, a sua volta, documentare il prelievo d'imposta.