Omesso versamento di ritenute: effetti fiscali e penali

Obblighi dei sostituti d'imposta - Si premette che i sostituti d'imposta di cui agli articoli 23 e ss. del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenute alla fonte, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti tenuti alla comunicazione di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative, presentano annualmente una dichiarazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti all'Inps e dei premi dovuti all'Inail, relativa a tutti i percipienti, redatta in conformità ai modelli approvati ufficialmente dall'agenzia delle Entrate.
A tal fine, il Modello 770 deve essere utilizzato dai sostituti d'imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, che operano le ritenute ai sensi dell'articolo 29 del Dpr n. 600/1973, per comunicare in via telematica all'agenzia delle Entrate i dati relativi all'anno precedente (v. articolo 4 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322).

Violazioni e sanzioni fiscali - Fatte salve le sanzioni per le ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti non versate all'Inps (articolo 2, comma 1-bis, Dl 12 settembre 1983, n. 463, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 1983, n. 638), il mancato versamento delle ritenute certificate, in caso di omessa presentazione del Modello 770, comporta la sanzione prevista dall'articolo 2, comma 1, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, che va dal 120 al 240% dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 250. Qualora la dichiarazione sia presentata entro il termine per l'invio di quella per il periodo d'imposta successivo e comunque prima dell'inizio di un controllo fiscale, la sanzione è dimezzata, scendendo dal 60% al 120% delle ritenute non versate, con un minimo di 200 euro.
Nel caso di dichiarazione infedele, ossia se l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati è inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al 180% dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250 (è previsto l'aumento della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente).
Fuori dai casi di dichiarazione infedele, la sanzione dal 90 al 180% è ridotta di un terzo quando l'ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al 3% delle ritenute riferibili all'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a euro 30.000.
Se le ritenute, ancorché non dichiarate, siano state interamente versate, si applica la sanzione da euro 250 a euro 2.000. Qualora la dichiarazione omessa sia stata presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, si applica la sanzione da 150 a 500 euro.
In aggiunta alle sanzioni precedenti, si applica anche la sanzione di euro 50 per ogni percepiente non indicato nella dichiarazione presentata o che avrebbe dovuto essere presentata; sanzione ridotta alla metà (euro 25) se la dichiarazione omessa è stata presentata entro il periodo d'imposta successivo.

Sanzioni penali - Oltre le sanzioni fiscali, chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d'imposta, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, come previsto dall'art. 10-bis del Dlgs 10 marzo 2000, n. 74, contenente la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Ante articolo 7, comma 1, lett. b), del Dlgs 24 settembre 2015, n. 158, che ha modificato la soglia di punibilità del reato con effetto dal 22 ottobre 2015, la fattispecie puniva con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versasse entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute (esclusivamente) risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo d'imposta.
Al riguardo, la Terza Sezione Penale della Cassazione, con ordinanza 23 novembre 2017, n. 55486, ha rimesso alle Sezioni Unite il compito di chiarire se, ai fini dell'accertamento del reato de quo, nel testo anteriore all'entrata in vigore delle modifiche apportate dal Dlgs n. 158/2015, per integrare la prova dell'avvenuta consegna ai sostituti d'imposta delle certificazioni delle ritenute fiscali possa essere sufficiente la dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro oppure occorrano allo scopo ulteriori elementi probatori.