Sulla ripetibilità degli indebiti al lordo o al netto delle ritenute non sono stati risolti tutti i problemi

Con la circolare 8/2021 del 14 luglio, l'agenzia delle Entrate ha reso noto le istruzioni applicative della norma introdotta dall'articolo 150 del decreto legge 34/2020 in materia di determinazione delle somme indebitamente erogate dal sostituto e da questi ripetibili nei confronti del sostituito.

La norma in esame stabilisce che le somme indebitamente erogate al lavoratore o al pensionato devono essere restituite al sostituto d'imposta al netto della ritenuta operata al momento dell'erogazione (non rappresentando più, pertanto, oneri deducibili). Il sostituto d'imposta che ha versato all'erario la ritenuta e che abbia avuto in restituzione le somme al netto della stessa, può fruire di un credito di imposta nella misura del 30% delle somme ricevute (come detto al netto delle ritenute), utilizzabile in compensazione senza limiti di importo. La disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020 e non ha effetti retroattivi. Sono fatti inoltre salvi i rapporti divenuti definiti alla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 19 maggio 2020.

Secondo la relazione illustrativa al decreto, la norma sarebbe stata dettata dalla necessità di deflazionare i contenziosi civili e amministrativi in materia. Ma pare ragionevole ipotizzare come l'intento sia stato (anche) quello di favorire economicamente i lavoratori e i pensionati in tempi di crisi pandemica, come provato dalla circostanza che la norma interviene solo sulle restituzioni effettuate dal 1° gennaio 2020. In via normale, infatti, si applica l'articolo 10, comma 1, lettera d-bis) del Dpr 917/1986, introdotto nel 1994, secondo cui tutte le somme restituite in quanto indebitamente percepite sono deducibili dal reddito complessivo del contribuente.

Sotto il profilo della convenienza del soggetto che restituisce, come intuibile, è senz'altro preferibile restituire una somma al netto delle ritenute piuttosto che restituire al lordo e utilizzare successivamente gli importi restituiti come oneri deducibili (si pensi alla eventualità che nel reddito complessivo non vi sia capienza). Sotto il profilo strettamente civilistico, in materia di indebito oggettivo l'articolo 2033 del Codice civile dispone che chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato, con la sola aggiunta dei frutti e degli interessi dal giorno del pagamento, se chi ha ricevuto il pagamento era in malafede, oppure, se questi era in buona fede, dal giorno della domanda. Non vi è dubbio, pertanto, che il debitore debba restituire la somma effettivamente ricevuta ed entrata nella sua disponibilità, quindi al netto delle ritenute operate dal sostituto e da questi versate. Questa tesi, che sembrerebbe lapalissiana, non solo è stata messa in dubbio dalla amministrazione finanziaria ma ha riscontrato un consolidato orientamento contrario nella giurisprudenza contabile.

A solo titolo di esempio nella sentenza Corte dei conti 55/2016 si afferma che il pagamento effettuato dal sostituto d'imposta, con denari del sostituito e nell'interesse del sostituito, può essere considerato a tutti gli effetti a favore di quest'ultimo. Infatti, se avesse materialmente ricevuto l'intera somma dovutagli, avrebbe poi dovuto provvedere a versare al fisco l'importo delle imposte gravanti sulla sua entrata patrimoniale.

Secondo questa tesi non si può affermare che l'importo delle imposte pagate dal sostituto in vece del sostituito non siano "entrate" nel patrimonio di quest'ultimo. Sotto un profilo materiale non vi sono entrate ma ciò avviene «solo perché l'Erario non si fida e accolla ad altro soggetto (il debitore del percettore) il pagamento dell'imposta». Tesi che non appare priva di qualche suggestione, ma che ha trovato un muro quasi invalicabile negli arresti della giurisprudenza di legittimità e merito quasi unanimente concordi, perlomeno negli ultimi tempi, con la tesi della restituibilità al netto (ad esempio Cassazione 19735/2018; 8614/2019; 13530/2019; 14429/2017).In questa risalente diatriba, come anticipato, si è inserita la norma contenuta nel decreto Rilancio sulla applicazione della quale la agenzia delle Entrate ha fornito i relativi chiarimenti interpretativi.

Secondo la tesi delle Entrate, la modalità di restituzione delle somme indebite introdotte dal decreto Rilancio si aggiungerebbe soltanto, senza sostituirla, alla norma al lordo già prevista dal Tuir (la cui validità, pertanto, resterebbe immutata). Lungi dall'assuefarsi alla ormai quasi unanime giurisprudenza (non contabile) in materia, l’amministrazione finanziaria ritiene pertanto di assegnare alla novella il significato di una ulteriore modalità di ripetizione degli indebiti, sovrapponibile o affiancabile a quella già esistente. Ne segue che, come esplicitato dalla circolare, la modalità di restituzione al lordo può ancora trovare applicazione, con conseguente diritto alla deduzione, ad esempio per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato che abbiano stabilito la restituzione al lordo, ovvero nel caso sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al lordo delle ritenute operate all'atto dell'erogazione. In tutti questi casi, peraltro, è sempre ammesso il successivo accordo tra le parti (così come dovrebbe essere ammessa, a ragione di logica, la possibilità che il sostituito e il sostituto si accordino per la restituzione al lordo intervenuta dopo il 1° gennaio 2020).

Ulteriore novità contenuta nella circolare attiene alla circostanza che, sotto il profilo applicativo, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento, la restituzione al netto sarà consentita anche nella ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo a ritenuta alla fonte (in contrasto con la rubrica del menzionato articolo 150 che recita "modalità di ripetizione dell'indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto"). Sarà applicabile, ad esempio, anche alla restituzione di somme assoggettate a imposta sostitutiva (per esempio restituzione di un premio di risultato). Come appare chiaro, nonostante il contrario avviso della relazione illustrativa al decreto, la norma introdotta dal decreto Rilancio non risolve affatto la diatriba ormai pluridecennale tra ripetibilità al lordo o al netto e rischia anzi di introdurre ulteriore elementi di incertezza e confusione. Sarebbe stato preferibile rendere la norma di carattere generale e applicabile a tutte le restituzioni in corso (non solo a quelle effettuate dopo il gennaio 2020), eventualmente oggetto di contenzioso non ancora definito in giudicato. In linea con un orientamento giurisprudenziale ormai quasi unanime.