Legge di bilancio 2021, incentivi fiscali per le operazioni di aggregazione aziendale

La legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di Bilancio 2021), in vigore dal 1° gennaio 2021, riguardante il Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023, contiene – tra l'altro - interventi in materia fiscale che interessano la materia del lavoro.

Tra queste, rileva la disposizione (articolo 1, commi da 233 a 243) che introduce un incentivo alle aggregazioni aziendali attraverso fusioni, scissioni o conferimenti d'azienda che vengono deliberati nel 2021.

Operazioni di aggregazione aziendale
Al fine di favorire le aggregazioni aziendali attraverso operazioni di fusione, scissione e conferimento, perfezionate tra il 1° gennaio 2021 e il 31 dicembre 2021, la legge di Bilancio 2021 all'articolo 1, commi da 233 a 243, interviene prevedendo la possibilità di trasformare in credito di imposta una quota di Dta (Deferred Tax Asset), ossia di crediti per imposte anticipate – "teoriche", vale a dire anche se non iscritte in bilancio – derivanti da perdite fiscali ed eccedenze Ace (Aiuto alla Crescita Economica) maturate fino al periodo di imposta antecedente al quale ha efficacia giuridica l'operazione di aggregazione.

La disposizione ha struttura analoga a quella disciplinata nell'articolo 55 del Dl 17 marzo 2020, n. 18 (decreto "Cura Italia"), convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27 che, tuttavia, aveva come presupposto la cessione di crediti piuttosto che, come la disposizione in esame, l'effettuazione di aggregazioni aziendali (fusioni, scissioni e conferimenti d'azienda al di fuori del gruppo si appartenenza, salva una specifica e circoscritta deroga).

Le due norme operano una sorta di contiguità, posto che quella disciplinata dall'articolo 55 del Dl n. 18 si esaurisce con la cessione dei crediti effettuata entro il 31 dicembre 2020.

L’incentivo contenuto nella legge di Bilancio 2021
Circa l'ambito oggettivo di applicazione della norma, possono essere oggetto di trasformazione in credito d'imposta le Dta relative alle perdite fiscali e alle eccedenze Ace appartenenti:
- nel caso di fusione o scissione, alla società incorporata/scissa e a quella incorporante/beneficiaria;
- nel caso di conferimento, al solo soggetto conferitario.

Infatti, l'articolo 1, comma 233, della legge n. 178/2020, prevede che nel caso di operazioni di aggregazione aziendale – quali fusione (propria e per incorporazione), scissione (totale o parziale) e conferimento d'azienda in soggetto preesistente, deliberate dall'assemblea dei soci (o dal diverso organo competente per legge) - tra il 1° gennaio 2021 e il 31 dicembre 2021, è consentita, al soggetto risultante dalla fusione o incorporante, al beneficiario e al conferitario la trasformazione in credito d'imposta delle attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti:
- perdite fiscali maturate fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di efficacia
giuridica dell'operazione e non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell'articolo 84 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), alla medesima data;
- importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all'articolo 1, comma 4, del Dl 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, maturato fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di efficacia giuridica dell'operazione e non ancora dedotto né trasformato in credito d'imposta alla medesima data.

Si precisa che le attività per imposte anticipate riferibili ai frtti componenti possono essere trasformate in credito d'imposta anche se non iscritte in bilancio (comma 233, ultima parte). Ciò che rileva è che vengano deliberate nel 2021, anche se l'effetto giuridico dell'operazione (l'iscrizione nel Registro delle imprese dell'atto di fusione, scissione o conferimento) può aver luogo anche in un momento successivo.

La trasformabilità in credito di imposta delle attività per imposte anticipate è ammessa limitatamente a quelle riferite a perdite fiscali ed eccedenze Ace, non ancora utilizzate, né trasformate, maturate «fino al periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di efficacia giuridica dell'operazione» (articolo 1, comma 233, della legge n. 178/2020). Nel caso di aggregazione aziendale deliberata nel corso del 2021 e giuridicamente perfezionata nel corso del 2022, sono trasformabili le attività per imposte anticipate riferite a perdite fiscali ed eccedenze Ace maturato fino al periodo di imposta 2021 compreso.

Calcolo dell'incentivo
La trasformazione in credito d'imposta avviene (comma 234):
- per un quarto, alla data di efficacia giuridica delle operazioni;
- e, per i restanti tre quarti, al primo giorno dell'esercizio successivo a quello in corso alla data di efficacia giuridica delle operazioni per un ammontare complessivo non superiore al 2% della somma delle attività dei soggetti partecipanti alla fusione o alla scissione, come risultanti dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del Codice civile, senza considerare il soggetto che presenta le attività di importo maggiore, o al 2% della somma delle attività oggetto di conferimento.

Si ricorda che in caso di aggregazioni realizzate mediante conferimento d'azienda, i componenti del conferitario rilevano ai fini della trasformazione negli stessi limiti e alle stesse condizioni previsti per le perdite che possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante di cui all'articolo 172, comma 7, del Tuir.

A tal fine, è obbligatoria la redazione della situazione patrimoniale ai sensi dell'articolo 2501-quater, commi 1 e 2, del Codice civile.

È poi previsto (comma 234, ultima parte) che dalla data di efficacia giuridica dell'operazione di aggregazione, per i soggetti che partecipano all'aggregazione:
a) non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all'articolo 84 del Tuir, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformate in credito d'imposta;
b) non sono deducibili, né trasformabili in credito d'imposta le eccedenze del rendimento nozionale rispetto al reddito complessivo, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformate in credito d'imposta.

Le regole per i casi di consolidato fiscale e trasparenza
In base ai commi 235 e 236 dell'articolo 1 della legge di Bilancio 2021, per i soggetti che aderiscono ai regimi speciali di consolidato (articolo 117 del Tuir) e trasparenza (articolo 115 del Tuir), rilevano prioritariamente, se esistenti, le eccedenze Ace e le perdite fiscali del soggetto interessato dall'operazione di aggregazione, relative agli esercizi anteriori all'inizio dei suddetti regimi speciali.

Condizione soggettive delle società partecipanti all'aggregazione
Il comma 237 dispone che le società che partecipano alle operazioni di aggregazione devono essere:
- operative da almeno due anni
- e, alla data di effettuazione dell'operazione e nei due anni precedenti non devono far parte dello stesso gruppo societario
- né in ogni caso essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20%
- o controllate anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'art. 2359, comma 1, n. 1), c.c.
- non deve essere stato accertato lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs 16 novembre 2015, n. 180, o lo stato di insolvenza ai sensi dell'articolo 5 del Rd 16 marzo 1942, n. 267, o dell'art. 2, comma 1, lett. b), del Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (Dlgs 12 gennaio 2019, n. 14).

Soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo
In deroga a quanto sopra, la normativa in esame, come disposto dal comma 238, trova applicazione anche con riferimento ai soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, n. 1) del Codice civile limitatamente ai casi in cui (x) il suddetto controllo sia stato acquisito attraverso operazioni, diverse da quelle di fusione, scissione o conferimento, tra il 1° gennaio 2021 e il 31 dicembre 2021 e (y), a condizione che entro un anno dalla data di detta acquisizione abbia efficacia giuridica una delle operazioni di aggregazioni sopra citate.

In tal caso, le perdite fiscali e le eccedenze Ace che possono usufruire del beneficio sono quelle maturate fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data in cui è stato acquisito il controllo e le condizioni soggettive da rispettare per l'accesso al regime (rectius, costituzione da almeno due anni e assenza di stato di dissesto o insolvenza) devono intendersi riferite alla data in cui è effettuata l'operazione di acquisizione del controllo.

Utilizzo del credito d'imposta
Ai sensi del comma 239, il credito d'imposta derivante dalla trasformazione non è produttivo di interessi.
Il credito scaturente dall'aggregazione agevolata:
- può essere utilizzato, senza limiti di importo, in compensazione ex articolo 17 del Dlgs 9 luglio 1997, n. 241,
- essere ceduto secondo la procedura della cessione dei crediti d'imposta di cui all'articolo 43-bis o della cessione delle eccedenze nell'ambito del gruppo di cui all'articolo 43-ter del Dpr 29 settembre 1973, n. 602,
- essere chiesto a rimborso.

Il credito andrà poi indicato nella dichiarazione dei redditi, non concorre alla formazione del reddito d'impresa, né della base imponibile dell'Irap e non rileva ai fini del rapporto di cui all'articolo 109, comma 5, del Tuir (limiti alla deducibilità delle spese nel rispetto del criterio di inerenza).

Unicità del beneficio
Il comma 240 dispone che, indipendentemente dal numero di operazioni societarie straordinarie realizzate, le disposizioni possono essere applicate una sola volta per ciascun soggetto risultante dalla fusione o incorporante, al beneficiario e al conferitario la trasformazione in credito d'imposta.

Condizioni della trasformazione
La trasformazione ovviamente non è gratuita, ma condizionata al pagamento di una commissione pari al 25% delle Dta complessivamente trasformate.
Il versamento della commissione è effettuato:
- per il 40% entro 30 giorni dalla data di efficacia giuridica delle operazioni di aggregazione sopra citate;
- per il restante 60% entro i primi 30 giorni dell'esercizio successivo a quello in corso alla data di efficacia giuridica delle operazioni di aggregazione medesime.

La commissione è deducibile per cassa da Ires e Irap nell'esercizio in cui avviene il pagamento.
Il legislatore specifica, infine, che per «attività per imposte anticipate complessivamente trasformate» s'intende l'ammontare complessivo delle attività per imposte anticipate oggetto di trasformazione e non rileva che la trasformazione avvenga in parte nell'esercizio successivo a quello in corso alla data di efficacia giuridica delle operazioni (comma 242).